康璞

2024年3月20日起施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件作出調(diào)整，明確將“不以騙抵稅款為目的、未造成稅款被騙損失”的情形排除在本罪之外，實現(xiàn)了對“虛開”行為認定的實質(zhì)性限縮。

一、“虛開”行為認定的理論爭議與立場演變

根據(jù)相關法律及司法解釋，虛開增值稅專用發(fā)票，是指開票人為了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人沒有貨物銷售或沒有提供應稅勞務的情況下而開具專用發(fā)票，或者即使有貨物銷售或者提供了應稅勞務但開具內(nèi)容不實的專用發(fā)票直接給受票方，用以騙取抵扣稅款或出口退稅的行為，這一規(guī)定從形式上描述了“虛開”的客觀表現(xiàn)。

在行政違法層面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條的規(guī)定，為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符發(fā)票的四種行為，均屬于行政違法層面的虛開。只要發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符，無論購買方、銷售方、貨物或應稅勞務、服務名稱等任何一種情況不符，均是虛開，而不局限于沒有真實交易活動而虛開。行政違法的認定標準是“行為犯”標準，核心是發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符。

在刑事犯罪層面，根據(jù)《解釋》第十條第二款的規(guī)定，即使虛開行為存在，但如果“不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的”，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。刑事犯罪的認定標準是“目的+結果”標準，需要同時具備騙抵稅款的主觀目的和造成稅款損失的客觀結果。有學者對虛開增值稅專用發(fā)票行政處理與司法銜接問題進行了深入探討，指出虛開發(fā)票案件行政違法與刑事犯罪的界限問題，一直以來都是涉稅爭議的重點領域。這種認定標準的差異，導致實踐中出現(xiàn)“行政違法但刑事無罪”的情形。例如，為虛增業(yè)績、融資、貸款等目的的對開、環(huán)開行為，雖然在行政法上屬于虛開行為，但由于不具有騙抵稅款目的、未造成稅款損失，在刑法上不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

從規(guī)范演進來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定已從傳統(tǒng)的形式審查轉向以“騙抵稅款目的”和“稅款損失結果”為核心的實質(zhì)判斷。

最高人民法院自2001年起通過系列復函和會議紀要，逐步確立“主觀上不具有偷騙稅款目的、客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構成犯罪”的裁判規(guī)則。2001年最高人民法院〔2001〕刑他字第36號答復明確，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實際造成國家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構成，不構成犯罪。2015年最高人民法院研究室法研〔2015〕58號復函進一步明確，如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

《解釋》的出臺，標志著這一實質(zhì)判斷標準從司法共識上升為成文法規(guī)范，實現(xiàn)了從形式到實質(zhì)的轉型。

二、“虛開”行為的主觀要件認定：騙抵稅款目的的判斷

在虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件認定方面，學界普遍認為該罪的主觀罪過形態(tài)屬于故意，但對于行為人主觀上是否須具備騙取國家稅款的目的，理論界則存在觀點分歧。持目的說立場者主張，盡管刑法條文未明確將騙取稅款目的設定為構成要件，但若不在該要素上對犯罪成立范圍加以限定，可能導致本罪的規(guī)制邊界過度擴張。為此，有必要對刑法第二百零五條展開目的性限縮解釋，將該罪界定為非法定目的犯，并將偷騙稅款意圖作為犯罪成立的必要構成要素。據(jù)此，行為人除實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為外，還須主觀上具有騙取國家稅款的目的，方可構成本罪，其主觀故意形態(tài)應表現(xiàn)為積極追求危害結果發(fā)生的直接故意。

在判斷行為人是否具有騙取國家稅款的故意時，應當綜合考察行為人與受票方之間是否存在真實交易關系、交易內(nèi)容是否真實、交易金額是否真實、交易方式是否合理、交易時間是否合法等因素，以及行為人是否有利用虛開的發(fā)票進行出口退稅、抵扣稅款等操作，是否有獲得非法利益或者牟取其他私利的動機和行為等。如果行為人只是出于虛增業(yè)績、融資貸款、自我包裝等非騙稅目的，且沒有利用虛開的發(fā)票進行騙取國家稅款的行為，也沒有給國家造成或者存在造成國家稅款損失的危險，那么就不能認定其具有騙取國家稅款的故意，也就不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、“虛開”行為的客觀要件認定：稅款損失結果的判斷

《解釋》第十條第二款明確將“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”作為出罪事由之一，確立了稅款損失結果在本罪構成中的核心地位。

在判斷行為人是否造成或者存在造成國家增值稅款損失的危險時，不能僅從虛開發(fā)票數(shù)量和金額來認定，而應當從實際情況來分析。虛開增值稅專用發(fā)票罪所涉及的國家稅款損失，應當特指國家增值稅款損失，而不包括消費稅、企業(yè)所得稅等其他稅種的損失。如果虛開的發(fā)票不會造成增值稅損失，只會造成其他稅種的損失，那么就不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，而應當以逃稅罪或者其他犯罪論處。此外，如果虛開的發(fā)票在一審判決宣告前已經(jīng)被追回或者退賠，此時不能認定其造成了國家稅款損失，而只能認定其存在造成國家稅款損失的危險。

在認定稅款損失時，應當基于增值稅的整體抵扣鏈條進行判斷，而非將上下游分割看待。對于沒有實際業(yè)務的虛開行為，如果開票方按照虛開的發(fā)票金額申報繳納了增值稅，從增值稅的整體抵扣鏈條來看，下游的抵扣行為與上游的繳稅行為相互抵消，并未造成國家增值稅稅款損失。對于有實際交易背景下的虛開行為，應當扣除存在實際業(yè)務的部分。虛開發(fā)票罪的行為本質(zhì)在于行為人開具的發(fā)票缺乏對應的真實商品、服務交易，因此對于能夠?qū)秸鎸嵔灰椎牟糠?，不存在虛開行為，應當予以扣除。

四、司法實踐中出罪事由分析

案例一：張某強虛開增值稅專用發(fā)票無罪案

張某強經(jīng)營個體企業(yè)，因無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，遂以他人公司名義對外簽訂合同、收取貨款、開具發(fā)票。最高人民法院經(jīng)復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，其行為在主觀上沒有騙取國家稅款的目的，客觀上未造成國家稅款的損失，并不具有刑法上確定的、成立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例二：魏某、馬某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案

魏某、馬某等人為虛增銷售額、走流水，在多家公司之間相互簽訂虛假合同，環(huán)開增值稅專用發(fā)票約3500萬元并全部抵扣。公訴機關指控虛開增值稅專用發(fā)票罪，法院認為，對于為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入，或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款的流失，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

五、結語

通過以上理論及案例分析，可以得出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成認定是一個復雜而細致的過程，需要根據(jù)具體情況進行全面分析和評價。在認定時，應當遵循刑法立法宗旨和立法體系，從主客觀方面進行全面分析和評價，不能簡單地將行政法意義上的“虛開”等同于刑法意義上的“虛開”。盡管關于各構成要件理論研究上有較多學說，但司法實踐中只有在行為人具有騙取國家稅款的故意，并且造成或者存在造成國家增值稅款損失的危險時，才能認定其構成了虛開增值稅專用發(fā)票罪，否則，應當依法予以無罪或者以其他犯罪論處。

（作者系海潤天睿律師事務所合伙人）